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政府审计利用内部审计资源的研究

作者: 日期:2020/9/14 15:47:52 点击:

摘要:要实现审计全覆盖,有限的审计资源使得政府审计面临着困难,政府审计作用的发挥需要内部审计资源的协助,以实现审计的效率性、效果性和经济性。政府审计利用内部审计资源,既存在理论框架作为支撑,也存在实践的可行性与必然性,同时也存在问题。建议政府审计利用内部审计资源要提高审计人员素质,培养相关专业人才;防范资源利用过程中存在的风险;监控内部审计质量,提供优质审计资源;建立资源利用平台,提高利用效率。 

关键词:政府审计;内部审计;资源利用;

一、引言

党的十八届四中全会提出了审计全覆盖这一概念,并明确提出了关于实现全覆盖的总体目标及具体要求。这不仅是审计事业发展的必经之路,也是人民和国家对审计事业的要求。在审计全覆盖的要求下,审计项目的数量增多,审计内容的繁杂程度提高,最重要的是审计的技术方法和难度给政府审计带来了前所未有的困难。因此,政府审计需要充足的人力、物力、财力资源作为支持,然而现阶段政府审计资源并不足以支撑审计全覆盖目标的实现,必须主动寻求外界资源的帮助以实现自身的目标并出具高质量的审计结果。

内部审计资源的利用,在一定程度上解决了审计资源和审计任务不匹配的现状,进而提高政府审计的发展层次,拓展了政府审计的服务深度。《审计署关于内部审计工作的规定》(2018年)的颁布,使得对内部审计的指导监督机制逐渐建立起来,但是政府审计对内部审计资源的利用还有待进一步落实和提高。因此,政府审计在工作过程中应增强对内部审计的了解,为资源利用做好准备工作。两者关系的研究探寻出政府审计过程中新的途径,这对我国审计事业具有借鉴意义。

政府审计利用内部审计资源不但能够提高政府审计的工作效率、节约审计资源、降低国家审计的成本,而且对内部审计也具有积极作用。因为在内部审计资源被利用的过程中,会提高内审人员的参与程度进而促使其认识到到自身价值,会进一步促进内审人员工作的专业程度和职业素质的提高。

二、文献综述

(一)国外文献综述

国外在近些年才逐渐出现关于政府审计利用内部审计资源研究的相关文献,但是对内部审计与外部审计关系的研究较为丰富。

Sawyer(1981)、Scheiner(1990)指出,内部审计与外部审计应当合作、相互借鉴,因为这种合作方式有助于审计水平的提高。另外还提出了内部审计应该是贯穿于外部审计的前后。

Felix等(1998)指出,内部审计与外部审计的结合运用,能够拓宽审计范围和深度,进而提高审计的质量。两者作用虽不相同,但是在互相利用的过程中存在某些共性,因此有被利用的基础条件。

Gramling(1999)指出,随着时代的发展,政府审计的任务加重,这需要外部审计力量的加入来分担政府审计的审计项目。

Krauss等(2014)指出,政府审计可以对内部审计的资源进行整合以实现为自己所用的目的。另外,在对内部审计成果进行筛选利用的过程中,可以根据自身所需和审计项目的特需,有选择性地进行资源识别和利用。

Raincer(2015)发现,加拿大的政府审计和内部审计之间存在协作关系,采用合作方式提高了双方审计质量和效率是一个很好的审计典范,并且用实例更具有说服力。

Cameron(2017)同样以加拿大为分析对象,发现内部审计可以有效地协助外部审计的工作,在与其他类型审计合作的过程中会提高审计的发展水平。

(二)国内文献综述

政府审计与内部审计虽然直接目标和审计主体不同,但是其根本目标是一致的,审计内容和方法也存在许多相同之处,这都为审计资源的整合利用提供条件。两者资源的整合也有利于提高审计的科学性和效率效果。

段慧敏(2006)对审计资源的整合进行了系统的理论分析,关注点放在目前存在的三类审计之间。

廖洪(2007)认为,内部审计报告的利用有助于政府审计更好地开展审计工作。

高景波(2008)指出,政府审计和内部审计自成体系,但是协调利用内部审计有利于政府审计水平的提高并弥补不足之处,政府审计可以通过直接间接等三种不同的方式进行资源的协调。

王晓丽(2009)认为,内部审计资源的利用和成果的转化,有助于提高政府审计的水平。另外,还要加强审计队伍的建设,以保障人员的专业素质。

冯婷(2010)指出,政府审计利用内部审计能够有效地提高其审计效率,但是在利用之前要对内审项目及具体情况进行全方位的了解,确定其是否适用于政府审计的工作。

曹志军(2012)指出,加强审计资源的整合能够帮助解决政府审计资源缺乏的问题。加强对内部审计的指导和监督,能降低对内部审计成果的怀疑程度进而提高使用率。

梁素萍(2013)指出,内部审计人员专业能力的掌握和审计数据的真实,是政府审计利用内部审计资源的前提条件。

丛秋实等(2014)认为,政府审计对内部审计工作资料在筛选后进行利用,有利于提高审计的效率。

武东萍(2015)指出,内部审计可为政府审计提供审计所需要的资料。

和秀星、潘琣(2017)基于PAC理论研究了审计资源利用的必要性,提出这种形式符合双方利益并实现互补。两种审计形式的合作,不但提高了政府审计的质量和效率,而且强化了内部审计的地位和作用,有助于审计事业的进步。

何惕(2018)认为,审计的联动机制中,政府审计与内部审计的联动有助于实现审计的全覆盖,并且政府审计在联动机制中充当着指导者的角色。

陈俣圻(2019)对案例进行分析后得出结论,内部审计工作的利用减少了政府审计的工作量并提高审计效率。

潘亚岚等(2019)提出,审计资源和审计需求之间的矛盾催生了审计资源的协同利用。

和秀星、凌思凡(2019)指出,政府审计与内部审计人员协同机制的建立和审计成果的互相利用,有利于审计全覆盖的进一步实现,进而完善国家的监督体系。

三、理论依据

(一)PAC理论

1964年,心理学家Eric Berne提出人有父母(Parent)、成人(Adult)、儿童(Child)三种心理状态,这三种状态之间还会产生相互作用,即PAC理论。相互作用又细分为互补式和非互补式,其中互补式的相互作用效果是正面的,结果往往是积极的。

政府审计存在审计人员不是、审计资源有限、审计水平不高等一系列问题,但是政府审计利用内部审计的资源能够在一定程度上弥补这些缺陷。资源利用过程中,双方审计人员的沟通有助于提高双方审计认知和审计水平,并可避免重复审计引起的资源浪费。虽然资源是单向利用的,但是在政府审计选择需要利用的资源及发现内审问题时,会形成对内部审计人员隐性潜在的评价,因此这种利用方式会带给内部审计人员工作成就感或者受挫感,会进一步推动内部审计人员工作的进步。由此可得出政府审计利用内部审计资源满足了积极的互补式相互作用的理论。

(二)资源整合理论

资源具有稀缺性,但是这种稀缺性不是绝对的,而是对于有限的需求表现出来相对性。随着社会的进步,人类对资源的需求量会不断增多,但是资源又是有限的,在这种情况下要对稀缺的资源进行整合来满足社会的需求和人类社会的长久发展。资源的整合从资源的识别开始,挑选出对社会有益并且相对稀缺的资源,在此基础上对资源进行重新排列和分配,把资源用在效益最高的地方,以实现价值的最大化。资源的整合是一种节约资源、追求效益的方式,无论是对企业还是对社会都有着不可低估的作用。

政府审计现阶段存在各种问题和阻碍,如审计人员的数量不充足、审计人员专业素质跟不上需求等,另外审计项目的增多和复杂化使得这些问题更加严峻。社会上更高的审计需求需要政府审计加大审计资源和力量的投入,这也加剧了政府审计机关的压力。但是内部审计的审计成果和协助能够缓解这种压力,因为不同审计类型之间有效的资源整合能够提高审计的效率和效果,能够节约资源并实现资源利用价值的最大化。

(三)分工理论

经济学家亚当·斯密早在18世纪70年代就提出了分工理论,指的是根据人的才能的不同进行任务分配。分工会提高工作的完成速度和质量,具体原因有三个:一是分工使得员工长时间接触固定一项任务,这会提高工作的熟练度和经验;二是分工明确可以防止员工之间岗位的改变带来工作经验匮乏的现象,避免了转换工作需要的适应时间;三是现代化机械设备的出现,顺应分工的模型,进一步提高了工作效率。

随着审计业务类型的增多,政府审计人员的审计经验和知识跟不上项目的要求,对于新的工作需求,审计人员也做不到对每个事项都具备知识储备和经验,原因在于工作性质和专业不同带来的审计障碍。为此,可以根据审计项目的内容和需求,选择适当的内部审计人员或内部审计资料进行专业上的匹配。分工协作不但能充分使用内部审计资源避免资源过剩或者浪费,还能提高政府审计的水平。

四、政府审计利用内部审计资源的现状和问题

(一)现状分析

经济高质量增长的目标需要政府审计作为监管后盾,因此,社会对政府审计的需求逐渐变大。但是,就目前状况而言,审计人员占总人口的比重与其他国家比较相对偏低,并呈现老龄化的趋势,跟不上时代的发展趋势。需要审计的企事业单位增长迅速,在这个过程中,政府审计力不从心,无法应付繁杂且不断变化的审计对象。另外,政府审计与其他监督部门之间缺乏合作意识和协调能力,没有实现对监督对象的明确分工,不但导致了监督重复和监督缺失的现象,还浪费了国家整体的监督资源。

内部审计不同于政府审计,其人员的任用不需要通过繁杂的程序,因此人员的扩充更加灵活和及时。现阶段内部审计人员知识储备量的提升,可以通过现有员工的培训和专业人员聘请等方式来实现。在知识结构上,内审人员体现出多元化和规范化的特征,他们掌握各个领域的专业知识,并将其与审计项目结合,增强审计的深度和专业性。内部审计部门解聘或降职也是存在的,通过定期考核进行择优选择,会给内部审计人员带来压力并激发其工作的积极性。

在实务中,政府审计对内部审计资源的利用还不够成熟也不成体系,法律规范中也没有明确的相关规范指引。虽然规定政府审计指导内部审计的工作,但是却未曾提及资源利用的相关内容。在这个背景下,对两者关系的研究更加的有意义。

(二)潜在问题分析

1. 双方信息不对称

就资源的信息而言,政府审计在利用内部审计资源的过程中处于劣势,无论是对内部审计资源的了解程度还是选取利用的方式,都可能会出现偏差甚至错误,这也增加了资源利用的成本和风险。内部审计作为资源被利用方,其对资源的类别及具体信息本质有着更深度的了解,处于主动的优势地位。所以资源利用过程中信息的不对称问题,会给政府审计的审计项目带来潜在风险并造成难以预估的潜在问题。

2. 缺乏专业人才

政府审计在内部审计资源利用方面的专业人才较少,导致资源选取和利用过程无法进行系统的分类和整合。另外,双方审计的方式方法及关注重点存在差异,所以在资源利用前要进行全面的考虑和分析,选择最恰当的方式和最高效的方法,这就需要政府审计人员的主观判断和专业推断,也需要相关经验的辅助,这就对政府审计人员提出了很高的要求。但是在实际发展过程中,相关审计人员的素质却跟不上实际需求,有可能导致资源利用过程中出现失败的风险。

3. 资源整合水平差

资源整合水平差导致未能实现预期效果。资源整合利用是一个复杂且困难的事项,不但要把握好资源这个维度,还要进行扩展考虑,过程是否符合法律法规制度规定,是否会给内部审计带来负面影响等。这些问题的是系统性的,需要具有专业水准的人员予以解决。

五、政府审计利用内部审计资源的可行性和必要性

(一)可行性

1. 存在相同点

(1)两者目标存在相同之处。无论是政府、注册会计师还是企业内审部门,其审计作用都是通过监督保障社会健康发展并促进经济状况的提升。政府审计对财务财政收支的真实性、合法性和效益性,以及受托经济责任的履行情况进行审计,监督公共部门、国有企事业单位的整体运行情况,并拥有找出问题并要求改正的权利,这保证了被审计单位的健康运行。内部审计作为企业或部门的内设机构,拥有相对的独立性,事前具备监督和预防警示作用;事中起到检查寻找异常错误或低效运营问题的作用;事后起到提出建议和促进工作改进的作用。这些作用贯彻全过程,有利于企事业单位和政府机关部门内在价值的提升,并有效降低内部问题发生的概率。总的来说,政府审计和内部审计的目标是一致的,在保障被审计单位正常运营的基础上,促进社会经济健康发展进步。

(2)两者之间除了目标一致以外,还存在其他的共性:一是审计方法存在相同之处,尤其是对于财务审计,两者的方法基本一致。方法的一致促使两者之间的交流较为透明并且方便直接利用。还可以避免重复审计,对于使用同样审计方法的项目可以直接使用内部审计的工作。二是审计的内容和依据也具有相同性。这种共性的存在给资源利用的可行性提供了基础的支撑。

2. 资源的利用提高了审计的效益

(1)资源的利用存在经济型和效率性,其内涵是用最少的资源来获得所需求的结果。政府审计利用内部审计资源后,会减少政府审计人员的工作内容和时间,从而降低审计成本。这种节约资源提高效率的方式既合理,也具有经济性。

(2)资源的利用还具有效果性。内部审计更加注重所在单位价值的提升,因此工作范围广泛并更加贴近本单位重要且影响力大的各个方面,提供的信息相对政府审计人员收集而来的信息具有更高的质量。另外,内部审计的组织结构较为科学,具有自己的独立性并能对本单位内部进行规范和及时的审计。内部审计的高质量和高产出,为政府审计提供了有益的参考价值,为政府审计的全覆盖提供了资源保障并为政府审计工作的开展提供经验和方法。

3. 政府审计具有利用内部审计资源的方法

(1)可以直接利用内部审计成果。内部审计有其自身的规范和审计方式,严格的审计流程设计和专业的内审人员为审计的成果提供了第二重保障,对于无造假和隐瞒风险的内部审计资源可以直接使用。

(2)获取内部审计人员协助。内部审计人员对被审计项目了解的更加深入并能够正确把握重点,其对流程和制度也更加熟悉,某些审计事项做起来比政府审计更加得心应手,把这种事项交给内部审计来做,极大地节约了审计时间和成本。

(3)对内部审计的成果进行拓展,寻找新的问题点。直接的资源有时是不能满足需要的,因此就要进行再加工和延伸,这会带来更多的审计发现。

4. 政府审计对内部审计资源质量具有辨识能力

政府审计部门及其人员对内部审计部门的审计规划实施和成果质量、审计人员素质、审计独立性进行整体的评估,判断独立性是否能够支撑内审工作的公正,审计人员的专业能力能否满足工作需求、职业素质是否符合规定,内部审计程序流程是否科学合理,最后对审计成果进行细致且缜密的检查,保障被利用的审计资源质量是可靠的。

(二)必要性

通过对内部审计现状和政府审计现状的分析可以看出,现阶段政府审计的力量还满足不了政府审计项目的需求,因此需要借助外界力量来查漏补缺。内部审计一直处于发展进步的过程中,并且独立性不断提高,审计的技术和信息化程度也不断更新,因此无论是从内部审计的人员专业能力还是审计资源的质量水平来看,都是政府审计所需要的外界审计力量的帮助。

1. 充分利用内部审计的资源

随着时代的进步,内部审计部门发展迅速并顺应了时代的要求,掌握更多审计技术,以满足被审计单位的情况和审计大环境的变化。内审部门开始使用越来越成熟的审计软件并主动探寻实现增值性内部审计的道路,为所属单位提供可靠和严谨的内部审计。另外,单位对内部审计的独立性越来越重视,为内部审计部门提供了更多的权力和主动性。总之,内部审计的发展不但为本单位提供了更好的内部服务,还为外部监督提供了质量较高的内部资源。

2. 缓解政府审计的压力

政府审计的项目多但资源有限,审计经费作为工作的基础资源满足不了真正的需求,常常存在滞后的情况,这给审计项目的推进增加了困难。另外,政府审计人员受专业素养的限制,使得许多项目的开展并不顺利并且使审计工作陷入了窘迫的境地,多数审计人员专业领域是财会,而对其他领域所知甚少,这就带来了因工作缺乏专业经验而难以取得实际效益,最后还会降低政府审计的公信力。总之,面对政府审计的资源现状和压力,寻求内部审计的帮助不失为一种好方法。

六、政府审计利用内部审计资源的建议

(一)提高审计人员素质,培养相关专业人才

内部审计资源的选取和高效利用是资源利用的关键,又因为政府审计人员在这个过程中起到了很重要的作用,所以审计人员的素质水平是首要考虑因素。针对现阶段政府审计人员多元化专业能力相对匮乏的问题,可以从两方面进行切实地解决,即进行内审人员的培训和外部聘请专业人士参与到资源整合的项目中。

内审人员的培训采用自主培训的方式,需要聘请专业的讲师定期进行授课,另外还需要针对频繁发生的资源利用问题及时解决。这种方式有利有弊,其弊在于,知识的学习掌握过程需要时间,而且问题的更新速度很快会造成培训方式存在很大的时滞性,不能及时准确的解决问题;其利在于,不需要吸收新鲜血液,现有人员对制度和流程的熟悉会提高利用过程的规范程度。

采取外部引进的方式解决这个问题,向外部专业机构寻求帮助,利用其提供专业人才。这是一种购买服务的方式,其利在于解决问题及时;其弊在于政府审计部门会处于被动,依赖性也会提高。

上述两种方式可以配合使用,另外还可以在聘用政府审计人员时更加注重多元化知识人员,从根本上解决审计人员多元化专业知识缺乏的问题。

(二)防范资源利用过程中存在的风险

只有了解风险产生的原因,才能对症下药切实解决存在问题。只要存在双方关系,信息不对称的问题就必然存在并难以根除,但可以降低风险发生的影响程度,提高信息的透明度并加强内部审计人员对信息资源的解释程度,是可以参考的方法。

可以从三种资源利用方式的角度,对其中的风险加以预防。一是直接利用审计成果或利用内审结果进行延伸分析时,防范成果的缺失和虚构等问题;二是利用内部审计人员协助时,要确保人员专业能力能够满足项目需要,并不定期对内审人员的工作情况进行评价和监督;三是对于某些审计成果要将其转化成需要的形式进行存档,无论是呈现形式还是内容条理都要符合规范和应用的要求。

(三)监控内部审计质量,提供优质审计资源

内部审计工作价值的高低,直接关系到资源是否值得被利用或者是利用程度。所以,内部审计质量应当得到政府审计和单位内部的监管。提高内部审计质量,要通过有效的方法来实现。

1. 增强内部审计的独立性

赋予内部审计应有的权力,提高内部审计的独立性。独立性是客观公正的前提,试想如若内部审计存在暗箱操作或者屈从于权力的情况,其成果是不具有参考价值的。因此,要对内审机构的结构和人员进行全面综合的考虑,并赋予一定的权力以保障审计工作正常开展。

2. 完善内部审计工作流程

依据社会经济发展状况和企事业单位组织层次,完善内部审计流程和方法。科学的方法是事半功倍取得成功的基础,严谨的流程是质量的保障。对审计计划、审计程序及最后的审计报告,都要作出明确细致的规定,让审计过程具有实操性,让审计的问题能够得到真实反映和分析处理。

3. 健全内部审计制度

健全内部审计制度,让内部审计工作有章可循,这有利于内部审计人员工作的落实和报告的出具。

(四)建立资源利用平台,提高利用效率

利用计算机、互联网及大数据,建立起内部审计资源的信息系统,通过人为的设定和系统的处理,对审计资源进行细致的分类和分析,提高信息获取的质量和速度。还可以利用计算机技术发展的成果,建立智能信息筛选系统,对内部审计提供的资源进行识别和分类,然后按照预先的要求进行筛选和最后的整合。这种资源平台为资源的提供和利用都提供了便利,并顺应了大数据时代的发展。

七、结论

为了更好地发挥政府审计的监督职能,提高审计的效果效率,缓解现阶段政府审计资源的相对匮乏,可以充分利用内部审计资源,推进审计全覆盖的实现。就本研究来看,资源的利用整合对双方来说利大于弊。因此,在今后的政府审计工作中,继续积极地寻找利用途径和方法以提高审计的实践水平,进而推进社会的进步。

参考文献

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